POR ALEJANDRO AZCONA: Uno de los temas más controvertidos en la actualidad del ámbito fiscal es la tributación en las retribuciones de los socios profesionales. La nueva redacción del artículo 27.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente desde el 1 de Enero de 2015, se introduce un nuevo párrafo tercero que dice así: «No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados”. Con esta nueva redacción del apartado 1 del art. 27 LIRPF, tendrán la consideración de rendimiento de actividades económicas las retribuciones a los socios que lleven a cabo actividades profesionales, es decir, las incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE, los servicios prestados a la sociedad dentro del objeto social de la misma y cuando el obligado tributario este incluido en el RETA o una mutualidad alternativa.

 

En el supuesto de no cumplirse los requisitos expuestos anteriormente, como se indica en el artículo 17.1 de la LIRPF“… y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas”, tendrán la consideración de Rendimiento del Trabajo.

 

Otro aspecto importante a tener en cuenta es el reflejado en el artículo 41 de LIRPF, que establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Referencia que debe entenderse realizada al art. 18 Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que entra en vigor a partir del de 1 de Enero de 2015. Cuando un socio posea al menos un 25% de dicha sociedad se considera operación vinculada, y en consecuencia, se tendrá que prestar a valor de mercado. En el artículo 18. 6 LIS se considera a valor de mercado los servicios prestados del socio a la sociedad vinculada cuando el 75 % de los ingresos de la sociedad procedan de actividades profesionales, cuente con medios materiales y humanos adecuados, la totalidad de las retribuciones de los socios-profesionales no sea inferior al 85% del resultado positivo anteriormente mencionado (art.16.6 RIS) y, que la cuantía de las retribuciones se determinen en función de la contribución de los socios-profesionales  a la buena marcha de la entidad, no sean inferiores a 1,5 veces el Salario Medio de los asalariados de la sociedad que realicen funciones análogas o en defecto de éstos, no inferior a 5 veces el IPREM. De no ser a valor de mercado, puede tener su incidencia en operaciones vinculadas, generando un doble ajuste en sede del socio y de la sociedad, según dispone el artículo 18.11 de la nueva LIS.

 

Con respecto a la tributación en el IVA, el hecho de que el rendimiento obtenido por el socio se califique como actividad profesional en el IRPF, como consecuencia del cumplimiento de los requisitos establecidos anteriormente no implica que automáticamente sea sujeto pasivo del IVA, aunque se trata de un indicio a tener en cuenta dados los requisitos que la Seguridad Social exige para la inclusión en este régimen especial; en todo caso habrá que analizar las circunstancias que concurren en cada supuesto. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

Según lo dispuesto en el articulo 5 LIVA son considerados empresarios o profesionales quienes lleven a cabo “actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la LIVA dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio».

Por lo tanto, lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, puesto que de no ser así, el artículo 7.5º LIVA dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivados de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.

Mención especial merece también en la tributación por IVA la normativa comunitaria, donde el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad«. Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y
a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”

En consecuencia el requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90 y en la de 12 de Noviembre de 2009, Asunto C154/08; en las que se considera que se actúa como profesionales independientes cuando “se lleva a cabo la organización demodo autónomo e independiente de los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.”.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 19 de Febrero de 2014, considera que se da una relación de carácter laboral cuando concurren algunas circunstancias, como el sometimiento a horario y a una jornada, poder sancionador del empresario al trabajador, utilización de los medios y materiales de la empresa, lugar de trabajo en el centro de la empresa contratante, inserción del trabajador en la organización de trabajo del empresario que se encarga de programar su actividad y necesidad de control por parte del empresario.

La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, a aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes, ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen. El Tribunal llega a la siguiente conclusión: “en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador. Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85 antes mencionado, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia». Este mismo criterio, plasmado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, es recogido por la DGT en Consulta V-1147-15, V-1148-15 y V-2484-15.

Con respecto a la tributación en IAE en el artículo 78 de la LRHL se considera que el “…hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”

Como se nos indica en la consultas vinculantes antes referenciadas “…para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio sea constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere: a) que dicha actividad se realice en territorio nacional. b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia”.

En consecuencia, igual que lo señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que examinar las circunstancias referentes a la prestación de los servicios del socio a la sociedad de la que tiene participación, para determinar si se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, que es lo que determina si estamos ante el ejercicio independiente de una actividad económica y, por ende, si se produce la sujeción al IAE.

Como conclusión, tendremos que estar muy atentos a las circunstancias descritas anteriormente en cada caso para calificar el trabajo del socio profesional como dependiente o independiente de la sociedad, puesto que de esta calificación no solo dependerá la tributación en IRPF, sino también la sujeción a IVA e IAE. Estas modificaciones legislativas son el resultado de la tendencia reflejada por la doctrina administrativa y de los propios tribunales en estos últimos años, cuyo objetivo principal es la lucha contra las sociedades profesionales vacías o sin estructura, que son utilizadas como vía para trib
utar por IS, en lugar de por IRPF, que supondría una mayor tributación.